Crédit d’impôt recherche et détermination de la RSP : épilogue ?

L’incertitude qui a régné au cours des trois dernières années dans le calcul de la réserve spéciale de participation pour les entreprises, mais aussi pour les salariés, à raison des multiples épisodes relatifs à l’imputation éventuelle du crédit d’impôt recherche (CIR) sur l’impôt sur les sociétés pour déterminer le montant du paramètre B de la formule, illustre jusqu’à la caricature l’insécurité juridique qui résulte, dans notre domaine, de la complexité des règles applicables.

Saison 1 : la situation antérieure au rescrit fiscal du 13 avril 2010 :

La position de l’administration fiscale avait déjà été exprimée dans une note doctrinale référencée 4N 1121 du 30 août 1997, n°43 et ne différait guère du rescrit fiscal du 13 avril 2010. Cependant, très peu d’entreprises à notre connaissance en tenaient compte et, du reste, la circulaire interministérielle du 14 septembre 2005 n’en fait pas état.

Saison 2 : Le rescrit fiscal du 13 avril 2010 :

Dans le rescrit fiscal du 13 avril 2010, l’administration confirme que le montant du CIR doit être imputé sur l’IS qu’il convient de déduire du bénéfice net fiscal servant de base de calcul à la détermination du paramètre B de la formule de calcul de la RSP. En outre, si après cette déduction, un excédent de CIR subsiste, il doit être ajouté au bénéfice net fiscal pour obtenir B.

A partir de la publication de ce rescrit, les entreprises n’avaient plus guère le choix que de se plier à la doctrine fiscale si elles souhaitaient obtenir l’attestation du bénéfice net de leur inspecteur des impôts ou de leur commissaire aux comptes. Mais cette publication a aussi déclenché des litiges sur le passé car à cette époque, la prescription en vigueur était encore la prescription trentenaire et non la prescription quinquennale.

Saison 3 : l’arrêt « Etudes et Productions Schlumberger » du Conseil d’Etat :

Un de ces litiges avait conduit la société Etudes et Production Schlumberger à saisir le Conseil d’Etat d’une requête tendant à obtenir l’annulation de la doctrine fiscale. Dans une décision rendue publique le 20 mars 2013, le Conseil d’Etat a fait droit à la requête de la société Schlumberger et annulé la doctrine fiscale pour le passé comme pour l’avenir au seul motif que l’administration fiscale ajoute au texte de l’article L.3324-1 du code du travail une disposition qui ne s’y trouve pas.

Mais la série va alors connaître des retours en arrière et des rebondissements

Un faux-départ tout d’abord lors des débats parlementaires relatifs à la loi sur le déblocage exceptionnel de la participation. Le rapporteur général auprès de la Commission des Finances, Monsieur Christian Eckert souhaitait annuler les effets de la décision du Conseil d’Etat. Le Ministre de l’Economie et des Finances, Monsieur Moscovici a repoussé son projet de modification du code du travail au motif de l’aggravation du coût du travail.

Mais à l’automne, lors des débats relatifs au projet de loi de finances rectificative (PLFR) pour 2013, Monsieur Eckert est revenu à la charge et fort de la neutralité bienveillante de Monsieur Cazeneuve, a fait adopter le 19 décembre 2013 une modification de l’article L.3324-1 du code du travail tendant à ressusciter l’interprétation de l’administration exprimée dans le rescrit du 13 avril 2010 (article 39 du PLFR). Cependant, cette modification excluait de ce retour en arrière le crédit impôt compétitivité pour des raisons de coût, créant ainsi un régime différent pour des éléments de la comptabilité des entreprises de même nature ! 

Dernier rebondissement le 29 décembre 2013 : le Conseil Constitutionnel saisi par soixante sénateurs a logiquement invalidé l’article 39 du PLFR car ce texte n’avait pas sa place dans une loi de finances (« cavalier législatif »). Il s’agissait en effet d’une disposition du code du travail, sans lien avec les finances publiques.

Conséquence immédiate : pour les exercices clôturés en 2013, il n’y a pas lieu d’imputer le CIR sur l’IS pour le calcul de la RSP.

S’agit-il pour autant de l’épilogue de ce feuilleton juridico-fiscal ? Rien n’est moins sûr car les questions de fond n’ont pas été examinées.

La cause invoquée par chacune des hautes juridictions saisies n’aborde en effet aucune de ces questions de fond : ajout à un article du code du travail pour la décision du Conseil d’Etat et « cavalier législatif » pour celle du Conseil Constitutionnel. Or, pour le rapporteur général de la Commission des Finances, l’objectif est d’augmenter la participation (après l’avoir fait pour le forfait social) ce qui contredit manifestement l’option prise en 2012 de supprimer la provision pour investissement accordée aux entreprises qui adoptent une formule dérogatoire et donc plus favorable aux salariés, ainsi que les entreprises employant moins de 50 salariés. En outre, il paraît difficile de prôner d’un côté la simplification et de l’autre la création de plusieurs  régimes distincts de crédits d’impôt au regard du calcul de la participation. Ce dernier point soulève aussi la question de l’égalité de traitement (au sens large).

Mais surtout, ce qui est en cause ici, c’est la conception qu’ont certains promoteurs de la participation qui fait débat.

Un crédit d’impôt ne constitue en aucune manière un résultat économique, mais un moyen pour le contribuable de s’acquitter de l’impôt qu’il doit au Trésor Public. Ce principe vaut pour tout crédit d’impôt. S’agissant du CIR, institué en 1983, il correspond « aux dépenses de recherche » (art.244 quater B du CGI) et pour l’essentiel à des frais de personnel et à des amortissements qui sont pris en compte dans le paramètre VA (valeur ajoutée) de la formule de calcul de la RSP. Dès lors, la contribution des salariés dans la valeur ajoutée de l’entreprise est déjà prise en compte dans le calcul de la participation au travers du rapport S/VA. S’il s’agit de dépenses, il ne peut en aucun cas s’agir d’un élément du résultat économique de l’entreprise. En outre, l’administration fiscale elle-même a précisé que le CIR n’était pas imposable.

En réalité, le débat de fond sur cette question rejoint celui qui sous-tend aussi la création et l’existence de la prime de partage des profits : est-ce que l’épargne salariale constitue un ensemble de mécanismes destiné à permettre aux salariés de participer aux résultats et à la croissance des entreprises (position de Fondact) ou au contraire un ensemble banal de dispositions relatives à la rémunération des salariés, susceptible d’évoluer au gré des politiques conjoncturelles du législateur (position du rapporteur auprès de la Commission des Finances) ?

Au-delà des arguties juridiques, il s’agit bien d’un débat de fond qui devrait surgir à nouveau à l’occasion des débats préparatoires à la prochaine réforme de l’épargne salariale.

Gérard KESZTENBAUM